一、园林绿化类企业经营特征分析

1、主要产品：

经济林、绿化林、花卉等。应该说，这些产品适用于生物性资产的核算准则，一般分为两类：

一是经济林（如果树等），会有生产性生物资产和消费性生物资产之分。

二是绿化林（包括花卉），主要就是消费性生物资产。

2、主要盈利点：

一是，绿化林、花卉等对外销售。这类销售的对象主要是园林管理部门或从事园林产品经销的单位，开票销售，特点是：生物资产销售标准有统一规定，而成长期也有特点规律，因此，是可以预计的。

二是经济林的对外销售。这一块与绿化林相仿，对象是种植园，但一般种植园也有自己嫁接的，所以，这一块往往业务并不是很多。

以上两者的盈利取决于经济林成长期类维护和达到销售标准的情况，维护好，在正常成长期内达标，盈利能力可以预期。

三是从事服务销售等服务收入。该内收入突出体现为两个方面，一个是对外包栽包活，这一块往往是合同价款之中，还要一块就是经济林中的派出人员维护所计算确认的收入。

四是自营经济林收入。这一块收入是以果品等产出并对外销售来确定的。其盈利情况通常取决于销售方式，如果是销售给具体的经销单位或个体工商户，通常要开票，如果是自己的门店网点的话，则存在挑选整理等方面的问题。

五是果品收入加工收益。这一块将会出现工业品加工的情况，适用于加工企业的管理和税收管理。

3、财务特征及难题

一是，农产品收购或销售票据不完整。这块主要体现在吸收养护维护人员通常临时工居多，因此，需要完善人员管理制度，并且使用正常的聘请管理办法。至于对外销售，主要是物品流转程序和相关记录，这些程序或管理办法需要报税务部门核定认可。

二是，生产性生物资产和消费性生物资产的区分存在难题。由于最初嫁接的果树未必就最终是自营，因此，通常需要将两者在事前做出计划的，即留有依据，如果前面没有，那么这块就需要弥补的。

三是，材料收购缺少发票。肥料（尤其是农家肥）以及部分材料是向农民收购的，因此，按照农副产品收购管理规定，需要制作专门的收购单证并报税务部门核准来运转的，其中的收购单证需要编号管理的。

四是，分类不清楚。树苗的嫁接和成长是需要一定期间的（生长期），因此，从投入到收获会有一个过程，而人为的会计分期却未必与季节相符，因此，会计上对于收益和成本的配比往往需要考虑实际的季节性问题。

4、关于价值问题

林业的价值并不取决于账面，因为账面反映的是历史成本，也就是投入的成本，而截止到某一个基准日的时候，账面反映的资产和收益并不等于实际的资产和收益，因此，很多企业考虑选择使用公允价值计量模式来进行后续计量，也就是在每个会计期末按照市场价值来计量资产并确认公允价值计量损益。如果规模小，倒是影响不大，但如果规模比较大的话，影响就非常大。

如果过去没有选择使用的话，那么在吸收投资的时候可以考虑对生物资产进行重估测算，如果过去已经使用，那么尽职调查的时候，很可能需要重新对于当前实际情况进行一次重新清查并估值，然后进行追溯。

5、关于林业用地的取得及其权利

林业用地主要有两种一种是自己申报取得，另外一个是租赁取得，这一块通常需要律师加以调查明确，会计上核心是需要关注收益的稳定性以及投入风险。

二、关于理账的基本思路

农业企业有很多特殊的管理之处，比如，收购单据的报备和确认，农业生产环节的税收优惠（免税）与奖励的等，这些特殊管理办法一般需要基于两个前提，一是能够分清（如农业与加工），二是履行报备。所以，当我们看到企业很多没有票据的情况时到不必过于担忧，问题不在于有没有，而在于行不行，合理不合理，我们不能拿纯粹的工商企业的管理办法来往农业企业上去套用。那样做的话，就会导致目标不明，心里不平衡。

根据我对于基本情况的我觉得，理账工作需要从以下几个方面着手：

（一）理账的目标

理账，不是改账，而是对过往财务与业务脱节的地方加以衔接，很大程度上是在还原业务本来面目及内控的基础上对财务报告进行调整和修改。同时，理账也需要针对规模管理之后所要达成的目标或目的来进行的，比如，吸收投资一是看实际盈利能力和发展态势，二是要看内控控制是否完善，三是要看价值--股权价值，尤其是吸收投资中很可能会需要进行股权作价，这些也是理账的目标之一。

（二）理账的总体思路

    过去的已经过去，我们很难准确的将所用的事情还原，但过去仍然是有轨迹可循的，尤其是经营活动和投资活动中的大的数据及其反映的趋势。事情发展历程通常会是一个渐进的过程的，因此，理账的总体思路是要从当前看得到的资产状况和结果，加上对于林业生产过程的合理推测来推导合理的过程。具体而言：

先清资产定格局，再看物流明规模，建章立制设标准，票据逐步作规范。

先清资产定格局：也就是对货币资金、生物资产、固定资产、各类往来、相关借款、相关税金等实际存在情况进行全面的清产核资，从而得出当前资产负债的实际状况。这是从结果为导向的办法，这个过程核心是要全面，防止遗漏，比如，生物资产需要盘查和分类，固定资产也同样如此，至于往来，需要业务部门来进行核实，从而明确责任，也就是说，需要“切一刀”，用会计语言说，就是要明确“期末数”或“时点数”

再看物流明规模：在清查的基础上，还需要去考虑日常业务的记录，比如采种，嫁接、养护、果实采摘、分类、销售等环节，这个过程需要去对主要经营环节进行调研，在调研中发现问题，搜集记录，从而用数据形式将完整的实际流转过程明确下来，用会计的语言说就是“发生数”或“期间数”。

建章立制设标准：这一步非常关键，实际上是对于林业企业进行核算制度的建立过程，包括内部控制制度和核算制度两块。建立这些制度，实际上就是为了在理账中去把握哪些环节少了必要程序或凭证，哪些环节可以考虑对过去替代，而未来改进。相关制度包括三层面，一是总体层面，二是岗位或部门职责层面，三是操作层面。

票据逐步作规范。其实也就是针对过去的票据，比如，过去没有分类，现在分类，过去票据管理未规范，现在需要从其他途径找到证实来衔接整个物流，过去没有报备的，现在要补报或重新报，另外就是时机的选择问题。

上述四个流程，实际上就是用实质重于形式的原则先框定好“大数据”，再考量合理性因素，最后是尽可能就重点证据进行弥补或寻找侧面证据或证据链。实务问题就是这样，先需要目标很明确，具有针对性--即与目的联系起来，然后就是业务层面的还原，最后才是相关证据的“围歼”--合理性说明，佐证，以及可能能够弥补的旁证。

三、项目操作的意义

1、了解农业行业的项目理特征

农业项目大同小异，风险点在于“千万别出现天灾人祸”。农业项目核心的关键词有四个：

（1）周期长：猪、鸡、树苗等等都有成长期，所以都有季节性，而且，不少周期还比较长，因此，农业企业的故事不好讲，尤其的对于持有短期收获的投资商而言是这样的，也正因为如此，财务上的分类需要展示后续的潜力；

（2）“靠天收”：也就是受自然因素，瘟疫因素影响比较大。因此，通常都会需要有点保证金、风险金之类的，尽可能充分考虑风险因素，该提的提，该摊销的摊销，保持谨慎性。

（3）不确定性：成长不可确知，同一批的树苗或其他生物资产其成长程度并不会整齐划一的，因此，需要利用实际清查来确定。尤其是对于标准需要按照行业标准来衡量。

（4）投入大：由于农业产品成长期长，因此，最初的投入会比较大，但见效不快，因此，对于农业企业的理账和财务审核需要“放长线”的去看待。

我们通过理账，去掌握该类企业经验，对于借助“三农”发展的势头拓展审计评估和咨询业务有帮助的。

2、为审计切入奠定基础

农业企业本身就是一个相对特殊的行业，市场化过程也会由于其自身的周期长、靠天收、投入大等因素和特点而很可能一时之间难以做到“步调一致”，也就是说，市场化程度较低，更多的是要关注政府补贴与持续经营方面，以及行业盈利水平的基本考量，你不能拿软件业和一般制造业的标准去考察农业项目。

农业企业的审计本身就具有风险，如果不去正在了解其经营特征和财务特征，我们很容易陷入按照工商企业那般的审计套路去做审计业务，很容易出现疏漏和审计失败。因此，通过理账等财务咨询活动来掌握风险点，有助于我们把握审计风险点，进而实现对风险的规避目标。

3、培育新人和项目经理

审计功夫在账外，业务和财务的融合也是当前财政部特别强调和推动的“管理会计”的内涵，而我们审计鉴证工作实际上更需要职业判断。

                                                       汪伦

                                                 2017年11月7日于南京